制造企业成本的会计核算——会计继续教育

前  言

2013年8月16日，财政部以财会〔2013〕17号印发《企业产品成本核算制度（试行）》，自2014年1月1日起施行。

企业产品成本核算既是企业的一项重要会计工作，也是企业的一项重要管理活动。制定成本制度对于加强企业内部管理、提高竞争力具有重要意义，也是不断完善企业会计准则体系、推进管理会计体系建设的一项重要任务。

任何一个企业的成功——小到社区的便利商店，大到跨国公司，都离不开成本核算。成本核算不仅能够提供产品、服务和客户等方面的成本信息，而且能够为管理者计划、控制和决策提供信息。

制造企业为了实现经营目标，必须提供满足社会需要、具有市场竞争力的产品。为了正确确定产品的价格，必须以产品为对象，对制造过程中所耗费的各种资源做出全面、分类、综合的确认、计量、归集和分配，以计算其相关成本。

第一节  制造企业成本核算的基本原理

一、制造企业生产经营费用的分类

生产经营费用的分类是正确计算产品成本的重要条件。制造企业在生产经营过程中发生的耗费很多，为了科学地进行成本管理，正确计算产品成本，需要对种类繁多的生产经营费用按照一定的标准进行分类。

（一）生产经营费用按经济内容的分类

企业在生产过程中所发生的生产费用，按其经济内容或性质的不同，可分为劳动对象方面的费用、劳动手段方面的费用和活劳动方面的费用等三大类，在此基础上，可以进一步划分为八个生产经营费用要素。

1．材料费，是指企业进行生产经营所耗用的各种从外单位购入的原料及主要材料、辅助材料、半成品、包装物、修理用备件、低值易耗品和其他材料。

2．燃料费，是指企业进行生产经营所耗用的各种从外单位购入的各种固体、液体和气体燃料等。

3．动力费，是指企业进行生产经营所耗用的各种从外单位购入的电力、蒸汽等动力。

4．职工薪酬，是指企业进行生产经营所发生的职工薪酬。

5．折旧费，是指企业对其拥有或控制的固定资产，按规定计算提取的折旧费。

6．利息支出，是指企业应计入生产经营费用的借款利息支出减利息收入后的净额。

7．税金，是指企业应计入管理费用的各种税金，如房产税、印花税、土地使用税、车船使用税等。

8．其他费用，是指企业发生的不属于以上各项费用要素，但是按规定应计入生产经营费用的各项支出，如办公费、差旅费、修理费、租赁费、外部加工费、劳动保护费、检验费等等。

生产经营费用按照经济内容分类，可以反映企业在一定时期内耗费了哪些经济资源，数额各是多少。但这种分类只能反映各费用要素的支出形态，不能说明各种费用的经济用途，也不能说明费用的发生与企业成本之间的关系，因而不利于成本的分析和考核。因此，对于制造企业的生产经营费用还必须按其经济用途进行分类。

（二）成本按其经济用途的分类

在制造业中，成本按其经济用途划分，可以分为制造成本和非制造成本。

1．制造成本

制造成本是指产品在制造过程中所发生的各项耗费，也就是生产成本（或生产费用）。一般包括直接材料成本、直接人工成本和制造费用三个项目。

（1）直接材料成本，是指在生产过程中直接用来构成产品主要部分的各种材料的成本。包括原料、主要材料、外购半成品，以及有助于产品形成的辅助材料成本等。

（2）直接人工成本，是指在生产过程中直接从事产品加工的人工薪酬。

（3）制造费用，指在生产过程中，除直接材料、直接人工以外所发生的各种生产耗费。包括生产单位固定资产的折旧费、设备租赁费（不包括融资租赁费）、修理费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等费用。

由于各企业生产特点不同，可根据各项费用支出的比重和成本管理的要求不同，在上述统一成本项目的基础上，按需要适当增加项目，如“外部加工费”“废品损失”等。另外，随着生产自动化水平的不断提高，制造费用在产品生产成本总额中所占的比重将不断增大，而生产工人往往必须完成多种产品的生产工作，直接人工成本很难归属到各产品中去。这些会使得产品成本结构产生重大的变化。

2．非制造成本

非制造成本是指与产品制造过程没有联系的非生产性成本耗费。它包括销售费用、管理费用和财务费用三类。该项成本的发生是为生产产品提供必要的条件，与产品生产本身并不直接相关。其中：

（1）销售费用，指企业在销售商品过程中发生的各项费用以及为销售本企业商品而专设的销售机构的经营费用。如商品促销费用、销售部门的费用、委托代销费用和商品流通企业的进货费用等。

（2）管理费用，指企业为组织和管理生产经营活动所发生的各种费用，如公司经费、职工保险费、咨询费、诉讼费等。

（3）财务费用，指企业为筹集生产经营所需资金等融资活动而发生的费用，如利息支出、汇兑损失以及相关的手续费等。

成本按经济用途的分类，是最基本的分类。按照这种分类，可以了解制造成本中各成本项目的金额，分析各成本项目的金额是否合理，以寻求降低成本的途径；制造成本与非制造成本的划分，对于正确确定产品成本和当期损益具有重要的意义。

（三）成本按其计入产品成本的方法分类

成本按其计入产品成本的方法，可以分为直接成本和间接成本两大类。

直接成本通常是指与某一特定产品的生产有直接联系，能够合理地确认成本发生与成本计算对象的明显联系，因而可将有关生产耗费直接计入该产品的成本，如产品的直接材料成本、直接人工成本等。

间接成本则是指与某一特定产品的生产不具有明显的直接联系，不便于或不能合理确定其中有多少是由该种产品所发生的，因而必须先按其发生的地点或用途进行归集，然后再按适当的标准分配到各有关产品的成本，如制造费用的大部分内容。

将成本划分为直接成本和间接成本，可以使成本计算更加准确、简便。但同时应注意成本项目占产品成本比重的大小、计算技术水平、生产设备布局、生产工人工资制度、原材料利用方式、企业生产特点等因素，以合理确定直接成本和间接成本。

二、制造企业成本核算的要求

（一）制造企业成本核算的内容

制造企业的成本核算包括生产费用汇总的核算和产品成本计算两部分内容。

生产费用的汇总，是指首先根据成本开支范围，对生产费用进行审核和控制，然后采用一定程序将生产费用按其发生地点和用途进行记录归集，并采用一定标准在各成本计算对象间进行分配。

成本计算是指计算出各个成本对象的总成本和单位成本。

在制造企业中，由于一个企业往往生产多种产品，而且月末通常存在一部分尚未完工的产品，因此，需要将发生的生产费用在各种产品之间、产成品和在产品之间进行分配，以求得各种产品的总成本和单位成本。

（二）制造企业成本核算的基本要求

企业由于生产类型的特点和管理要求等方面的不同，因此，其成本核算也具有不同的特点。但是，对所有企业来说，成本核算提供的信息应具备相关、及时、准确的特征。为此，各个工业企业进行成本核算既要严格遵循《企业会计准则》《企业财务通则》对会计核算的基本要求，也要符合《企业产品成本核算制度》规定的要求。具体有以下几个方面：

1．正确划分各种成本费用的界限

为了正确进行成本核算，正确计算产品成本，必须正确划分以下各种费用支出的界限。

（1）正确划分生产经营支出与营业外支出的界限

生产经营支出是指企业发生的与其生产经营活动直接相关的各项支出。包括资产购置支出、产品制造支出以及各种费用支出。

营业外支出是指企业发生的与其生产经营活动无直接关系的各项支出。包括固定资产盘亏、处置固定资产净损失、处置无形资产净损失、债务重组损失、罚款支出、公益性捐赠支出、非常损失等。

营业外支出与企业经营活动没有直接关系，不能作为企业的成本或费用。

（2）正确划分产品成本与期间费用的界限

产品成本是产品在制造过程中所发生的各项成本，包括一切与产品生产有关的直接和间接生产成本，产品成本通常由直接材料、直接人工和制造费用构成。企业的期间费用包括销售费用、管理费用和财务费用。

企业发生的生产费用应计入产品的制造成本，产品成本要在产品销售以后才计入当期损益，而期间费用在发生时直接计入当期损益。划分产品成本与期间费用的界限，也就是要防止混淆成本和费用的界限，将应计入产品成本的生产耗费计入了期间费用，或者将应计入期间费用的支出计入了制造成本，借以调节各期产品成本和利润的错误做法。

（3）正确划分不同产品成本的界限

如果企业生产的产品不止一种，为正确计算各种产品的成本，必须将当期发生的生产费用在各种产品之间进行正确地划分。如果是为生产某种产品而单独发生的生产费用，应直接计入所属产品成本中；如果是几种产品生产过程共同发生的生产费用，应选择合理的分配方法分配后计入各产品成本中。分清不同产品的成本，与它们的计划成本、标准成本相对比，能揭示产品成本的超支或节约情况，并防止在盈利产品与亏损产品之间随意转移生产费用的错误行为。

（4）正确划分不同会计期间成本费用的界限

为了按期分析和考核成本计划的执行情况和结果，正确计算各期损益，还必须正确划分不同会计期间的成本费用界限。当期发生的成本费用，都应在当期全部入账，不能延至下期。《企业会计准则》要求企业的会计核算应当以权责发生制为基础。凡是当期已经实现的收入和当期已经发生的或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。正确划分各期成本费用的界限，是保证成本核算正确的重要环节，可以防止人为调节各期损益的错误行为。

（5）正确划分在产品和完工产品成本的界限

在月末计算产品成本时，如果某种产品已全部完工，那么，这种产品的各项生产费用之和就是该产品的完工产品成本；如果某种产品没有完工，那么，这种产品的各项生产费用之和，就是该产品的月末在产品成本；如果某种产品既有完工产品，又有在产品，则应将这种产品的各项生产费用，采用适当的分配方法在完工产品与月末在产品之间进行分配，分别计算该产品的完工产品成本和月末在产品成本。

2．做好成本核算的各项基础工作

为了规范企业的成本核算工作，确保成本信息质量，企业必须重视成本核算的各项基础工作，没有健全的基础工作，成本核算就不能顺利进行而达不到预期的目的。

（1）做好定额的制订和修订工作

定额是在企业进行生产经营活动中，一定生产技术、组织管理条件下，对人力、物力、财力的配备、利用和消耗以及获得的成果等方面所应遵循的标准或应达到的水平。如产品的材料消耗定额（生产每单位产品或完成每单位工作的材料消耗量）、工时消耗定额等。成本会计人员应积极配合生产技术、设备和动力管理、人力资源管理、材料供应等部门人员，采用科学、有效的方法共同制定或修订定额。

利用定额，可以查明生产过程中实际消耗量与定额的差异及其原因，明确责任人员，同时定额的制定有利于企业实行例外管理原则，对产生重大差异的重点管理，解决生产中发生差异的关键问题，从而加强成本的控制，进一步降低产品成本。定额既要先进，又要切合实际，并应随生产技术水平的提高而不断修订。如果某种定额与实际的差异经常在5%以上，就应及时调整。各种定额制定后必须认真执行，使定额成为企业提高经济效益的有效手段。

（2）建立和健全原始记录工作和凭证制度

正确的成本核算离不开可靠的原始记录和凭证。原始记录和凭证是反映生产经营活动的原始资料，是进行成本预测、编制成本计划、进行成本核算、分析和成本计划执行情况的依据。工业企业产品生产过程中材料及动力的消耗、工时的消耗、设备的运转、费用的开支、在产品的内部转移、废品的发生与返修、完工产品及自制半成品的检验与入库等，都必须有原始记录和填制必要的原始凭证，并要制定原始记录与凭证的合理传递流程，及时为成本核算提供可靠的依据。成本会计人员应会同生产技术、劳动工资、设备动力、材料供应等部门，根据企业生产类型和内部管理的需要，制定与成本核算有关的原始凭证传递流程，便于执行和检查，而且也是加强企业内部控制的有效手段。

（3）建立和健全材料物资的计量、交接和盘存制度

建立和健全材料物资的计量、交接和盘存制度，是正确计算产品成本的首要环节。材料物资的收发、领退，在产品、半成品的内部转移，完工产品的入库等，均要配备齐全的计量设备、工具和仪表，填制相应的凭证，办理审批手续，严格进行计量和验收。库存的各种材料物资、车间的在产品、车间和仓库的半成品、完工产品均应按规定进行清查盘点。只有这样，才能保证成本核算的正确性，才能加强生产管理和物资管理。

3．选择适当的成本计算方法

企业在进行成本核算时，应根据本企业的具体情况，选择适合本企业生产经营特点和管理要求的成本计算方法进行成本计算。由于产品生产工艺过程和生产组织不同，所采用的成本计算方法也应该有所不同。在同一个企业里，可以采用一种成本计算方法，也可以多种成本计算方法同时使用，但一经选定，一般就不应经常变动。只有按照产品生产特点和管理要求，选用适当的成本计算方法，才能正确、及时地计算各产品成本，为成本管理提供有用的成本信息。

三、制造企业成本核算的基本程序

成本核算的基本程序是指对企业在生产经营过程中发生的各项费用，按照成本核算的要求，逐步进行归集和分配，最后计算出各种产品的成本和各项期间费用的基本过程。虽然工业企业的成本核算涉及的内容多，采用的核算方法也有所不同，但都遵循一个基本程序，即确定成本核算对象、确定成本项目、设置成本核算账户、归集和分配生产费用、计算完工产品成本和月末在产品成本。

（一）确定成本核算对象

进行成本核算，必须首先确定成本核算对象。成本核算对象是为计算产品成本而确定的归集生产费用的各个对象，即成本的承担者。

确定成本核算对象是设置产品成本明细账、分配生产费用和计算产品成本的前提。

一般情况下，成本核算对象都是产品，但因为不同的企业产品的生产特点不同，管理要求不同，因而具体的成本核算对象也就不同。如对于制造企业，成本核算对象有产品品种、产品批别、产品生产步骤三种。

（二）确定成本项目

成本项目是成本费用按经济用途划分成的若干项目。一般产品成本项目至少应设置“直接材料”“直接工资”和“制造费用”三个。如管理上需要了解废品损失、停工损失的数额，可增设“废品损失”“停工损失”成本项目；采用分步法核算产品成本的企业，为考核各步骤半成品成本，可增设“自制半成品”成本项目；根据管理的要求，可增设“燃料和动力”“外部加工费”等成本项目；“制造费用”项目可根据管理需要进行合并或分拆。

（三）设置成本核算账户

进行成本核算需要设置的成本核算账户，主要包括“生产成本”“制造费用”“销售费用”“管理费用”“财务费用”“长期待摊费用”“废品损失”“停工损失”等总分类账户。

（四）归集和分配生产费用

归集和分配生产费用时，首先必须对支出的费用进行审核，确定各项费用是否应该开支，已开支的费用是否应该计入产品成本。

其次，按照权责发生制原则确定应计入本月产品成本的费用。

最后，将应计入本月产品成本的原材料、燃料、动力、工资、折旧费等各种要素费用在各有关产品之间，按照成本项目进行归集和分配。

（五）计算完工产品成本和月末在产品成本

完工产品是指已经完成全部生产过程，随时可供销售的产成品和可对外销售的自制半成品。

在产品是指正停留在生产车间进行加工制造的在制品，以及正在生产车间返修的废品和虽已完成了本车间生产、但尚未送验入库的产品，已经完成一个或几个生产步骤但还需继续加工的半成品。

制造企业成本核算的基本程序：

1．确定成本核算对象（品种、批别、步骤等）；

2．确定成本项目（材料、燃料和动力、人工、制造费用、废品损失、停工损失、自制半成品等）；

3．设置成本核算账户（“生产成本”“制造费用”“废品损失”“停工损失”等）；

4．归集和分配生产费用（审核、确定、归集和分配）；

5．计算完工产品成本和月末在产品成本。

四、制造企业成本核算的主要账户

企业通过设置有关账户登记生产过程中发生的各种生产费用，以便提供各种产品成本信息资料。成本核算包括总分类核算和明细分类核算两个方面，因此，为了正确进行成本核算，工业企业必须设置相应的总分类账户和明细分类账户。

（一）“生产成本”账户

“生产成本”账户属于成本类账户，是用来核算企业进行工业性生产，包括生产各种产品（包括产成品、自制半成品）、自制材料、自制工具、自制设备等所发生的各项生产费用。该账户的借方登记生产过程中发生的直接材料、直接人工等直接费用以及分配转入的制造费用，贷方登记完工入库的产成品、自制半成品的实际成本以及分配转出的辅助生产费用，期末余额在借方，表示尚未完工的各在产品成本。“生产成本”账户应当设置“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个明细分类账户进行明细核算。

（二）“制造费用”账户

“制造费用”账户属于成本类账户，是用来核算企业生产车间、部门为生产产品和提供劳务费而发生的各项间接生产费用，如生产车间发生的机物料消耗、车间管理人员工资、计提的固定资产折旧、修理费、办公费、水电费、季节性停工损失等。该账户的借方登记实际发生的制造费用，贷方登记分配转到各成本核算对象的制造费用，除季节性生产企业或采用累计分配率分配制造费用的企业外，本账户月末应无余额。“制造费用”账户应按不同的车间、部门设置明细账，并按费用项目设置专栏，进行明细核算。

（三）“长期待摊费用”账户

“长期待摊费用”账户是资产类账户，是用来核算企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在一年以上的各项费用，如以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出等。该账户的借方登记发生的各项长期待摊费用，贷方登记摊销的长期待摊费用，期末余额在借方，表示企业尚未摊销完毕的长期待摊费用。“长期待摊费用”账户应按费用项目进行明细核算。

（四）“废品损失”账户

需要单独核算废品损失的企业，可以设置“废品损失”账户，以汇集和分配基本生产车间所发生的废品损失。该账户的借方登记不可修复废品的生产成本和可修复废品的修复费用，贷方登记废品回收的价值、应收的赔款以及转出的废品净损失；该账户月末应无余额。“废品损失”账户下应按生产车间设置明细分类账，账内按产品品种分设专户，并按成本项目设置专栏或专行进行明细核算。

（五）“停工损失”账户

需要单独核算停工损失的企业，可以设置“停工损失”账户，以汇集和分配基本生产车间因停工而发生的各种费用。该账户的借方登记停工期内所支付的生产工人薪酬、所耗用的燃料和动力费以及应负担的制造费用等损失，贷方登记予以转销的停工损失；该账户转销后应无余额。“停工损失”账户下应按生产车间设置明细分类账，账内按产品品种分设专户，并按成本项目设置专栏或专行进行明细核算。

（六）“销售费用”账户

“销售费用”账户是损益类账户，是用来核算企业在销售产品、提供劳务过程中发生的各种费用，包括保险费、包装费、展览费和广告费、产品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费等以及为销售本企业产品而专设的销售机构（含销售网点、售后服务网点等）的职工薪酬、业务费、折旧费等经营费用。该账户的借方登记企业发生的各种销售费用，贷方登记期末转入“本年利润”账户的销售费用，结转后本账户应无余额。“销售费用”账户应按费用项目进行明细核算。

（七）“管理费用”账户

“管理费用”账户是损益类账户，是用来核算企业为组织和管理生产经营所发生的管理费用，包括企业在筹建期间内发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工薪酬、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费、差旅费等）、工会经费、董事会费、聘请中介机构费、咨询费、诉讼费、业务招待费、房产税、车船税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费用、排污费等。该账户的借方登记企业发生的各种管理费用，贷方登记期末转入“本年利润”账户的管理费用，结转后本账户应无余额。“管理费用”账户应按费用项目进行明细核算。

（八）“财务费用”账户

“财务费用”账户是损益类账户，是用来核算企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用，包括利息支出（减利息收入）、汇兑损益以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣等。该账户的借方登记企业发生的各种财务费用，贷方登记期末转入“本年利润”账户的财务费用，结转后本账户应无余额。“财务费用”账户应按费用项目进行明细核算。

第二节  生产费用的归集和分配

一、要素费用的核算

要素费用是指生产费用按照其经济内容不同进行分类的项目。企业在生产过程中所发生的生产费用，按其经济内容或性质的不同，可以进一步划分为六个生产费用要素：材料费、燃料费、动力费、职工薪酬、折旧费以及其他费用。

要素费用：

（一）材料费用的核算

材料费用包括企业生产经营过程中耗费原材料、燃料、低值易耗品、包装物等而发生的费用。材料费用的核算，包括材料费用的归集和分配两个方面。

1．材料费用的归集

（1）入库材料成本的计价：实际成本/计划成本

（2）发出材料成本的确定：

实际成本：先进先出法、个别计价法、加权平均法。

计划成本：发出材料的成本，除按计划成本进行分类汇总外，还要计算应负担的材料成本差异，将计划成本调整为实际成本。

2．材料费用的分配：编制“材料费用分配表”

需要分配计入各成本计算对象的材料费用在选择分配方法时，在遵循合理和简便易行原则的基础上，通过以下分配方法进行计算分配。

重量分配法：按各产品的重量为标准。

定额耗用量比例分配法：按照各产品的材料消耗定额为标准。

系数法：将各产品的产量按系数折成标准产量，再按标准产量的比例分配。

（1）重量分配法:是按照各种产品的重量为标准来分配材料费用的方法。如果企业生产的几种产品共同耗用同种材料，而且耗用量的多少又与产品重量有直接联系，可以选用这种分配法。

（2）定额耗用量比例分配法

定额耗用量比例分配法是指按照各种产品的材料消耗定额为标准来分配材料费用的方法。它一般在材料消耗定额比较准确的情况下采用。

【案例1】

某企业生产A、B、C三种产品，本月共耗用甲材料3 060千克，每千克3.5元。A、B、C三种产品的实际产量分别为120件、180件和240件，单位产品材料定额耗用量分别为3千克、2千克、4千克。

【解析】

表1                         甲材料费用分配表

（3）系数分配法

系数分配法是指将各种产品的产量按系数折算成标准产量，并按标准产品产量的比例分配材料费用的一种方法，又称标准产量法。这里的系数是标准产量与各种产品在量上的一种比例关系，如消耗定额、实际产量、体积的比例等。这种方法一般在各种产品的工艺过程基本相同的企业采用。

标准产品的选择:

A：标准产品可选用企业大量的、正常生产的产品。

B：标准产品也可以选择系列产品中规格型号（或定额耗用量）居中的产品。

【案例2】

某企业生产甲、乙、丙三种产品，共同耗用材料费用32 860元。实际产量分别为：甲产品300件、乙产品400件、丙产品200件。其中，乙产品为标准产品，以材料费用定额作为折合标准，甲、乙、丙三种产品的材料费用定额分别为：120元、100元、150元。根据上述资料，计算并编制材料费用分配表。

【解析】

表2                         材料费用分配表

2014年9月

3．材料费用的账务处理

发料凭证汇总表是进行材料费用归集和分配的原始凭证。发料凭证汇总表一般分车间按月编制。根据材料日常核算采用的计价方法，发出材料可采用实际成本计价，也可以采用计划成本计价。

（1）按实际成本计价的材料费用的归集与分配

材料在日常核算时，其明细账均采用数量金额式，由于每次入库材料的实际成本不同，故每次发出材料的单位成本即单价的确认必选择一定的方法，并保持相对稳定不变。

《企业会计准则》规定，企业采用实际成本计价时，可根据实际情况选择采用先进先出法、月末一次加权平均法、移动平均法、个别计价法等方法确定其成本。

（2）按计划成本计价的材料费用的归集与分配

产品成本核算的目的是要计算出各种产品的实际总成本和单位成本，在材料采用计划成本计价核算时，发出材料全部采用计划单价计价。制造成本中材料费用的确认计量工作分两步进行：第一步，根据当月发料凭证编制发料凭证汇总表，据以编制转账凭证登记入账；第二步，根据有关材料总账和明细账的资料，分配材料成本差异，编制材料成本差异分配表，据以编制转账凭证登记入账。

实际工作中，材料成本差异分配表可单独编制，也可与发料凭证汇总表结合编制。

分配材料成本差异的关键是计算材料成本差异率。

【案例3】

某企业2014年6月根据发料凭证编制的发料凭证汇总表，如表3所示。

表3                         发料凭证汇总表

2014年6月
单位：元

【解析】

根据发料凭证汇总表，编制转账凭证，并据以登记总账和有关二级账，作如下会计分录：

（1）结转原材料

借：生产成本——基本生产成本（甲产品）                      530 000

制造费用                                                  7 500

生产成本——辅助生产成本                                  5 800

管理费用                                                  3 200

贷：原材料                                                  546 500

（2）结转包装物

借：生产成本——基本生产成本（甲产品）                        2 500

贷：周转材料——包装物                                        2 500

从材料和材料成本差异账户的一级账和二级账获得基础资料，计算成本差异率，并计算发出材料应分配的材料成本差异，计算结果见表4。

表4                     发出材料成本差异分配表

2014年7月                           单位：元

根据发出材料成本差异分配表，编制转账凭证，做如下会计分录：

借：生产成本——基本生产成本                                 13 725

制造费用                                                    212

生产成本——辅助生产成本                                 524.48

管理费用                                                     94

贷：材料成本差异                                          13 506.52

（二）人工费用的核算

人工费用是指各单位在一定时期内直接支付给本单位全部职工的全部劳动报酬。企业必须按照国家规定的工资总额的组成内容进行工资费用的核算。

1．人工费用的归集

（1）人工费用总额的组成

2006年财政部在《企业会计准则第9号——职工薪酬》应用指南中对职工薪酬做了进一步规定，明确了职工薪酬是指企业职工在职期间和离职后提供的全部货币性薪酬和非货币性福利，包括提供给职工本人的薪酬，以及提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等。

（2）人工费用计算的原始资料

企业的人工费用核算，必须有一定的原始记录作为依据。如工资档案记录、考勤记录、产量记录和工时记录等，这些原始记录是计算应付工资、归集工资费用、分配工资费用和进行产品成本计算的基础。同时，也是企业考核劳动消耗定额执行情况，加强劳动纪律，提高出勤率和工时利用率的有效手段。此外，它们还可为企业进行成本分析和成本决策提供有用信息。因此，每个企业都应根据自身生产组织、生产工艺的特点及管理的需要，合理设计考勤记录、产量记录和工时记录的表格，认真做好各项原始记录的统计工作。

（3）人工费用计算的方法

人工费用的计算是企业归集和分配直接人工费用的基础，是进行人工结算和分配的前提。主要包括计时工资的计算和计件工资的计算。

①计时工资的计算

计时工资是根据考勤记录登记的实际出勤日数和职工的工资标准计算的工资。工资标准按其计算的时间不同，有按月计算的月薪，按日计算的日薪或按小时计算的小时工资等。企业固定职工的计时工资一般按月薪计算；采用月薪制，不管各月日历天数是多少，每月的标准工资相同。为了按照职工出勤或缺勤天数计算应付的月工资，还应根据月工资标准计算出每日平均工资。

应付月工资一般有四种计算方法：

按30日计算日工资率，按缺勤日数扣月工资；

按30日计算日工资率，按出勤日数计算月工资；

按20.83日计算日工资率，按缺勤日数扣月工资；

按20.83日计算日工资率，按出勤日数计算月工资。

采用哪一种方法，企业可以自行确定，但一旦确定以后，不应任意变动。

【案例4】

假定大地公司职工李一月工资标准为3 600元。10月份31天，病假1天，事假2天，周末休假8天，法定节日3天，出勤17天。根据该职工的工龄，其病假工资按工资标准的90%计算。该职工的病假和事假期间没有节假日。请按上述四种方法分别计算该职工10月份的标准工资。

【解析】

（1）按30日计算日工资率，按缺勤日数扣月工资：

日工资率＝3 600÷30＝120

应扣缺勤病假工资＝120×1×（1－90%）＝12（元）

应扣缺勤事假工资＝120×2＝240（元）

应付工资＝3 600－12－240＝3 348（元）

（2）按30日计算日工资率，按出勤日数计算月工资：

应付出勤工资＝120×（17＋8＋3）＝3 360（元）

应付病假工资＝120×1×90%＝108（元）

应付工资＝3 360＋108＝3 468（元）

（3）按20.83日计算日工资率，按缺勤日数扣月工资：

日工资率＝3 600÷20.83＝172.83

应扣缺勤病假工资＝172.83×1×（1－90%）＝17.28（元）

应扣缺勤事假工资＝172.83×2＝345.66（元）

应付工资＝3 600－17.28－345.66＝3 237.06（元）

（4）按20.83日计算日工资率，按出勤日数计算月工资：

应付出勤工资＝172.83×17＝2 938.11（元）

应付病假工资＝172.83×1×90%＝155.55（元）

应付工资＝2 938.11＋155.55＝3 093.66（元）

②计件工资的计算

计件工资是根据产量记录登记的生产产品数量，乘以规定的计件单价计算求得的工资。其计算公式如下：

应付计件工资＝产品数量×计件单价

生产过程中出现的废品要分清原因，工废不付工资，料废照付工资。

计件工资的计算区分为个人计件和集体计件。

个人计件工资的计算：

职工的计件工资，应根据产量记录中登记的每个职工的产品（合格品＋料废品）数量，乘以规定的计件单价计算。

集体计件工资的计算：

当生产工人集体从事某项工作且不易分清每个工人的经济责任时，可采取集体计件工资的计算方式。采用集体计件工资时，应先按集体完成合格品的数量乘以计件单价，计算出集体计件工资总额，再采用一定的方法，将集体计件工资总额在集体成员内部进行分配。由于职工的级别或工资标准一般体现职工劳动的质量和技术水平，工作日数一般体现劳动数量，因而集体内部大多按每人的工资标准（日工资率或小时工资率）与月工作日数（或工时数）的乘积为比例进行分配。

③其他工资以及“五险一金”和职工福利费的计算，应严格遵守国家及单位的有关规定进行。

2．人工费用的分配

支付给不同职工的工资以不同的方式计入产品成本或费用中。其中，生产车间直接从事产品生产的生产工人工资，应记入“生产成本”账户中；如果生产多种产品，需按一定的标准分配计入各种产品成本。分配标准一般是产品的实际生产工时、定额工时或产品产量等。生产车间管理人员的工资，应记入“制造费用”账户；行政管理人员的工资应列入“管理费用”账户；固定资产大修理等工程人员的工资，应记入“在建工程”账户；专设销售机构人员的工资，则应记入“销售费用”账户。

对于人工费用的支付、计提、分配情况，企业应专设“应付职工薪酬”账户。该账户贷方登记已分配计入有关成本费用项目的职工薪酬数额，借方登记实际发放职工薪酬的数额；该账户期末贷方余额，反映企业应付未付的职工薪酬。“应付职工薪酬”账户应当按照“工资”“职工福利”“社会保险费”“住房公积金”“工会经费”“职工教育经费”“非货币性福利”“辞退福利”等应付职工薪酬项目设置明细账户，进行明细核算。

（三）燃料及动力费用的核算

1．燃料费用的核算

生产过程中使用的燃料，实际上也属于材料，因此，燃料费用的归集与分配方法与材料费用的归集与分配方法大致相同。如果燃料费用在产品成本中比重较大时，可以与动力费用一起在“生产成本”明细账中专设“燃料和动力”成本项目，归集生产中使用的燃料费用。如金额较小，可计入“制造费用”。

2．动力费用的核算

动力费用是指企业外购和自制的电力、热力等费用。这些费用有的直接用于产品生产，有的用于照明、取暖等。当动力费用在产品制造成本中所占比重较大时，可在产品成本明细账中单独设置“工艺用动力”成本项目加以列示：如果所占比重不大，也可并入“直接材料”成本项目内；如果所占比重小时，可作为间接费用处理，记入“制造费用”账户。组织和管理生产用动力费用，如照明用电等，其性质属一般费用，应先在制造费用中归集。

（四）折旧费的核算

固定资产在使用过程中，其实物形态保持不变，但其价值随着磨损程度，逐渐地转移到产品成本中去，成为产品成本的组成部分。固定资产损耗价值的转移在会计上称为折旧，按月将其计入产品成本（或费用）的数额则称为折旧费。影响计算折旧费的因素主要有固定资产原始价值、预计使用年限、预计的残值和预计的清理费用。折旧费的计算方法包括平均使用年限法、工作量法、双倍余额递减法和年限总和法，而大多数企业固定资产的折旧费一般采用平均使用年限法计算。

折旧费的归集是通过编制各车间、部门折旧计算明细表而汇总编制全厂的折旧计算汇总表进行的。各车间、部门折旧计算明细表是根据月初应计提折旧的固定资产的有关资料和确定的折旧计算方法计算编制的。根据规定，某月开始使用的固定资产，当月不提折旧，从下月开始计提；某月份内减少或停用的固定资产，当月仍照提折旧，从下月起停止计提。

每月计提折旧时，应按固定资产在生产经营中的用途，分别计入成本或费用。基本生产车间和辅助生产车间使用的固定资产折旧，借记“制造费用”账户；厂部及各行政科室使用的固定资产折旧，借记“管理费用”账户；专设销售机构使用的固定资产折旧，借记“销售费用”账户，贷记“累计折旧”账户。

（五）其他费用的核算

1．固定资产修理费的核算

固定资产修理费是指为了维护和保持固定资产正常工作状态所进行的日常修理花费的费用。其主要特点是：修理范围小，费用支出少，修理次数较频繁。因此，经常修理费的支出一般直接计入当月生产费用。费用发生时，借记“制造费用”“管理费用”等账户，贷记“原材料”“银行存款”等有关账户。

2．长期待摊费用的核算

长期待摊费用是指企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1年以上的各项费用。对于企业已经发生，且摊销期在1年以下的的费用，如属于预付款性质的支出计入“预付账款”中，如预付租金；属于沉没成本的，计入当期费用，如固定资产的修理费用等。如果摊销期在1年以上，则应列入“长期待摊费用”中。

二、辅助生产费用的核算

（一）辅助生产部门的特点

工业企业的生产车间按其生产职能不同，可以分为基本生产车间和辅助生产车间。

基本生产车间是指从事产品生产的车间， 基本生产车间发生的费用称为基本生产费用。

辅助生产车间是指为保证企业产品生产正常进行而向基本生产车间、行政管理部门提供服务的生产车间，如为基本生产车间提供修理作业、运输劳务、供水、供电、供气等服务，以及为基本生产车间提供工具、刀具、刃具、模具、夹具等的辅助生产车间。辅助生产车间发生的费用称为辅助生产费用。由于辅助生产是为基本生产服务而进行的生产，所以辅助生产费用最终由基本生产车间所产产品负担，作为制造费用的一部分计入产品制造成本。

辅助生产车间为企业行政管理部门提供的产品和劳务，这部分的辅助生产成本就不能计入产品制造费用，而列为管理费用和销售费用。

（二）辅助生产成本的归集

借：生产成本——辅助生产成本

贷：原材料

应付职工薪酬

累计折旧

制造费用——辅助车间

生产成本——辅助生产成本等

注意：

1．辅助生产车间相互之间提供产品或劳务。

2．辅助产品生产：可能有期末余额。

（三）辅助生产成本的分配

辅助生产成本的分配是将归集在“生产成本——辅助生产成本”账户借方的辅助生产费用分配给该车间以外的受益车间（产品）或部门。

借：制造费用——基本车间

生产成本——基本生产成本

管理费用

销售费用

在建工程

借：其他业务成本

原材料/低值易耗品/周转材料

生产成本——辅助生产成本

贷：生产成本——辅助生产成本

由于辅助生产车间所产产品和劳务的种类不同，其转出、分配的程序也不一样。在实际工作中，对于辅助生产成本的分配，可根据辅助生产情况及辅助生产成本分配的特点，运用直接分配法、交互分配法、计划成本法及代数分配法来计算分配。

1．直接分配法

直接分配法是一种不考虑辅助生产车间相互提供劳务的情况，而将辅助生产车间所发生的费用直接分配给辅助生产车间以外的各受益部门的方法。

其基本做法是：先计算出辅助生产车间各种劳务费用分配率，然后用劳务费用分配率乘以各单位和部门受益的劳务量，即为各车间或部门应负担的辅助生产费用。

直接分配法比较简单。但由于对辅助生产车间之间相互提供劳务不结转应负担的费用，所以生产成本是不完整的，分配结果不够准确。该方法适用于辅助生产车间相互不提供劳务或提供劳务较少的辅助生产费用的分配。

【案例5】

某厂设有供电和机修两个辅助生产车间，在分配费用前，供电车间生产费用为29 120元，机修车间为26 880元。2015年1月供电车间供电88 000度，其中机修车间耗用8 000度，产品生产耗用60 000度，基本生产车间照明耗用6 000度，厂部管理部门耗用14 000度。本月机修车间修理工时为8 480小时，其中供电车间480小时，基本生产车间6 000小时，厂部管理部门2 000小时，见表5。

要求：采用直接分配法分配辅助生产费用，并编制分配结转辅助生产费用的会计分录。

【解析】

表5                       辅助生产费用分配表

2015年1月
单位:元

借：生产成本——基本生产成本                                 21 840

制造费用                                                 22 344

管理费用                                                 11 816

贷：生产成本——辅助生产成本（供电）                         29 120

——辅助生产成本（机修）                         26 880

2．交互分配法

交互分配法是指辅助生产车间的费用分两次进行分配，第一次在各个辅助生产车间之间交互分配，第二次是将各个辅助生产车间经交互分配以后的费用（即交互分配前的费用，加上交互分配转入费用，减去交互分配转出费用后的实际费用），再用直接分配法，分配给各个基本生产车间和企业管理部门的方法。

【案例6】

延用【案例5】的资料。

要求：采用交互分配法分配辅助生产费用，并编制分配结转辅助生产费用的会计分录。

【解析】

表6                         辅助生产费用分配表

2015年1月
单位：元

（1）交互分配

借：生产成本——基本生产成本（供电）                       1 521.51

——基本生产成本（机修）                       2 647.27

贷：生产成本——基本生产成本（机修）                       1 521.51

——基本生产成本（供电）                       2 647.27

（2）对外分配

对外待分配费用：

供电：29 120＋1 521.51－2 647.27＝27 994.24（元）

机修：26 880＋2 647.27－1 521.51＝28 005.76（元）

借：生产成本——基本生产成本                              20 995.68

制造费用                                              23 103.89

管理费用                                              11 900.43

贷：生产成本——基本生产成本（供电）                      27 994.24

——基本生产成本（机修）                      28 005.76

3．计划成本分配法

计划成本分配法是指先按辅助生产车间提供劳务的计划单位成本和受益单位的实际耗用量分配辅助生产费用，然后将计划分配额与实际发生费用进行调整的方法。

可见，按此分配方法对辅助生产费用进行分配要分两步进行：

第一步：按产品或劳务的计划单位成本和各受益单位的实际耗用量进行分配，包括分配给其他辅助生产车间（交互分配）和辅助生产车间以外的受益部门（对外分配）。

第二步：求出辅助生产车间直接发生费用和第一步交互分配来的费用之和（即“实际费用”）与按计划成本分配转出费用的差额，将此差额全部计入“管理费用”或按耗用量分配给辅助生产车间以外的受益部门（对外追加分配）。

【案例7】

延用【案例5】资料。该厂每度电的计划成本为0.35元，机修车间每小时计划成本为3.46元，辅助生产单位的成本差异全部计入管理费用。

要求：采用计划成本分配法分配辅助生产费用，并编制分配结转辅助生产费用的会计分录。

【解析】

表7                        辅助生产费用分配表

2015年1月
单位：元

（1）按计划成本分配

借：生产成本——辅助成本（供电）                            1 660.8

——辅助成本（机修）
2 800

生产成本——基本生产成本                                 21 000

制造费用                                                 22 860

管理费用                                                 11 820

贷：生产成本——基本生产成本（供电）                         30 800

——基本生产成本（机修）                       29 340.8

（2）调整成本差异

借：管理费用                                                    320

贷：生产成本——基本生产成本（供电）                           19.2

——基本生产成本（机修）                          339.2

4．代数分配法

代数分配法是利用代数中多元一次联立方程组求解的原理，计算出劳务的单位成本，然后按受益单位的实际劳务受益量乘以单位成本计算出分配额的方法。

其基本程序为：

（1）设未知数，即辅助生产车间劳务的单位成本，并根据辅助生产车间之间相互提供劳务的关系建立多元一次联立方程组；

（2）解联立方程，求出各辅助生产车间劳务的单位成本；

（3）以（2）求出的单位成本和受益单位的耗用量分配辅助生产费用。

【案例8】

延用【案例5】资料。

要求：采用代数分配法分配辅助生产费用，并编制分配结转辅助生产费用的会计分录。

【解析】

88 000x＝29 120＋480y

8 480y＝26 880＋8 000x

x＝0.35

y＝3.50

表8                        辅助生产费用分配表

                               2015年1月
单位：元

借：生产成本——辅助成本（供电）                              1 680

——辅助成本（机修）
2 800

生产成本——基本生产成本
21 000

制造费用                                                 23 100

管理费用                                                 11 900

贷：生产成本——基本生产成本（供电）                         30 800

——基本生产成本（机修）
29 680

三、制造费用的核算

（一）制造费用核算的内容

包括基本生产车间和辅助生产车间。

（二）制造费用的归集

借：制造费用

贷：原材料

应付职工薪酬

累计折旧等

（三）制造费用的分配

1．生产工时比例法

2．年度计划分配率分配法：

（1）年初计算年度计划费用分配率；

年度计划费用分配率＝年度制造费用计划总额÷年度各种产品计划产量的定额标准之和

（2）各月按此计划费用分配率计算分配制造费用；

某产品某月应分配制造费用＝该产品该月实际产量定额标准×年度计划分配率

（3）年末调整：“制造费用”账户年末如有余额，表示全年制造费用实际发生额与计划分配额的差额，一般应在年末调整计入12月份的产品成本。

年末差额分配率＝（全年实际制造费用－全年按计划分配率分配的制造费用）÷全年各产品按计划分配率分配的制造费用之和

某产品应负担的差额＝该产品全年按计划分配率分配的制造费用×差额分配率

【案例9】

制造费用的分配（计划费用分配率分配法）

1．某厂为季节性生产企业，生产甲、乙、丙三种产品，本年度基本生产车间制造费用预算总额为510 000元；三种产品本年计划产量分别为2 200件、3 800件、2 200件，单位产品定额工时分别为20小时、10小时和40小时。2014年12月份生产甲产品400件、乙产品500件、丙产品300件，实际发生制造费用60 000元。经查，2014年11月末制造费用本年累计借方发生额为455 000元，贷方发生额为435 000元。“制造费用——基本生产车间”明细账有借方余额20 000元。

2．要求：

（1）计算本年度计划制造费用分配率；

（2）按计划费用分配率分配12月份产品应负担的制造费用，并编制会计分录；

（3）将全年制造费用的实际发生额与按计划费用分配率分配数额的差额调整计入12月份产品成本，因三种产品在开工月份生产份额相差不多，按12月份实际完成的定额工时分配给甲、乙、丙三种产品，并编制会计分录；

（4）登记制造费用明细账。

【解析】

（1）本年度计划制造费用分配率＝510 000÷（2 200×20＋3 800×10＋2 200×40）＝3（元/小时）

（2）会计分录

借：生产成本——基本生产成本（甲产品）
24 000

——基本生产成本（乙产品）
15 000

——基本生产成本（丙产品）
36 000

贷：制造费用——基本生产车间                                 75 000

（3）制造费用差额＝20 000＋60
000－75 000＝5 000（元）

制造费用分配率＝5 000÷（400×20＋500×10＋300 ×40）＝0.2（元/小时）

借：生产成本——基本生产成本（甲产品）                        1 600

——基本生产成本（乙产品）
1 000

——基本生产成本（丙产品）                        2 400

贷：制造费用——基本生产车间                                  5 000

（4）登记制造费用明细账

表9                        制造费用明细账

户名：基本生产车间

四、生产损失的核算

分为废品损失和停工损失两部分。

（一）废品损失的归集和分配

废品：是指不符合技术文件规定的质量标准，不能按原用途使用或者需要经过修理加工的在产品、半成品和产成品。废品分可修复废品和不可修复废品。

（技术上、经济上）

废品损失：可修复废品损失：是指可修复废品在返修过程中所发生的修复费用。

不可修复废品损失：是指不可修复废品的生产成本（制造成本）扣除回收的材料和废料价值以及过失单位或个人负担的赔款后的损失。

1．可修复废品修复费用的归集和分配

【案例10】

某厂加工车间所生产的乙产品中，发现可修复废品40件，已修复验收入库。根据本月“耗用材料汇总表”“直接人工费用分配表”和“制造费用分配表”提供的资料，本月修复乙产品领用材料4 000元，修复乙产品实际耗用工时1 000小时，小时工资分配率为5.5元，小时制造费用分配率为3元。按规定，本月发生的40件废品应由过失人赔偿600元。

要求：

（1）核算可修复废品修复费用；

（2）核算过失人赔款；

（3）结转本月废品净损失。

【解析】

（1）可修复废品修复费用

借：废品损失——乙产品                                       12 500

贷：原材料                                                    4 000

应付职工薪酬                                              5 500

制造费用                                                  3 000

（2）过失人赔款

借：其他应收款——XX                                            600

贷：废品损失——乙产品                                          600

（3）结转本月废品净损失

借：生产成本——基本生产成本（乙产品）                       11 900

贷：废品损失——乙产品                                       11 900

2．不可修复废品损失的归集和分配

不可修复废品的生产成本的计算：

（1）按定额成本计算：废品数量×单位产品定额成本

（2）按废品所耗实际成本计算：即全部费用在合格品与废品之间进行分配。

【案例11】

某厂第二车间2015年1月完工入库合格甲产品940件，生产中产生不可修复废品60件，1月甲产品累计生产费用为62
844元，其中直接材料为21 600元，直接人工为23 568元，制造费用为17 676元，甲产品月初月末无在产品。废品生产成本的计算中，直接材料项目按合格品同等负担，直接人工和制造费用可将60件废品折算为42件合格品，再在废品和合格品之间分配。废品残料处理回收现金510元，已决定由过失人赔偿200元。

要求：

（1）计算并结转不可修复废品生产成本；

（2）登记回收废品残料价值；

（3）登记过失人应赔偿款；

（4）计算并结算废品净损失；

（5）根据会计分录登记废品损失明细账和产品生产成本计算单。

【解析】

（1）不可修复废品生产成本

直接材料项目＝21 600÷（940＋60）×60＝1 296（元）

直接人工项目＝23 568÷（940＋42）×42＝1 008（元）

制造费用项目＝17 676÷（940＋42）×42＝756（元）

废品生产成本＝1 296＋1 008＋756＝3 060（元）

借：废品损失——甲产品                                        3 060

贷：生产成本——基本生产成本（甲产品）                        3 060

（2）回收废品残料价值

借：库存现金                                                    510

贷：废品损失——甲产品                                          510

（3）过失人应赔偿款

借：其他应收款——XX                                            200

贷：废品损失——甲产品                                          200

（4）废品净损失

借：生产成本——基本生产成本（甲产品）
2 350

贷：废品损失——甲产品                                        2 350

（5）登记废品损失明细账和产品生产成本计算单

表10                       废品损失明细账

生产单位：第二车间                                               产品：甲产品

表11                      产品生产成本计算单

生产单位：第二车间               2015年1月                      产品：甲产品

（二）停工损失的归集和分配

停工损失是指生产车间或班组在停工期间内（非季节性停工期间）发生的各项费用，包括停工期内支付的人工费用和应负担的制造费用。

企业发生停工的原因是多种多样，如停电、待料、机械故障、机器设备修理、发生非常灾害以及计划压缩产量等，都可能引起停工。但由于非常灾害造成的停工损失和由于计划压缩产量而使主要生产车间连续停产1个月以上或整个企业连续停产10天以上所造成的停工损失，按准则规定由营业外支出列支。

五、生产费用在完工产品和在产品之间的分配

（一）在产品和完工产品成本核算的意义

（二）在产品与完工产品成本计算模式

月初在产品成本＋本月生产费用＝完工产品成本＋月末在产品成本

（三）在产品数量的控制与核算

在产品，是指没有完成全部生产过程、不能作为商品销售的产品。

广义：正在车间加工的在产品和已经完成一个或几个生产步骤但还需继续加工的在产品两部分。

狭义：只包括在车间或某一生产步骤中正在加工的那部分产品。

（四）生产费用在完工产品和在产品之间的分配

1．不计算在产品成本法：如果月末在产品数量很少。如自来水企业、发电企业。

2．按年初数固定计算在产品成本法：如果在产品数量较多，费用也较大，但各月变化不大。如化工、炼铁等企业。

表12                            甲产品成本明细账

2014年8月                          单位：元

3．在产品按所耗原材料费用计价法：如果月末在产品数量较大、变化也较大，且原材料费用所占比重也较大时。如造纸、酿酒企业。

即全部生产费用－月末在产品的原材料费用＝完工产品成本

【案例12】

某厂生产的乙产品直接材料费用在产品成本中所占比重较大，在产品只计算材料成本。乙产品2015年1月初在产品总成本（即直接材料成本）为50 000元；1月发生生产费用

800 000元，其中直接材料费用600
000元，直接人工费用120 000元，制造费用80 000元；乙产品本月完工300件，月末在产品25件，在产品的原料费用已全部投入，直接材料费用可以按完工产品和月末在产品的数量比例分配。

要求：采用在产品只计算材料成本法计算在产品成本。

【解析】

表13                         产品成本计算单

产品：乙产品        产量：300件
2015年1月          单位：元

4．约当产量法：如果月末在产品数量较多，变化也较大，成本中材料和其他费用比重相差不大时。

在产品约当产量，是指按照月末在产品盘存数量和完工程度折算为完工产品的数量。

约当产量法计算步骤：

（1）计算在产品约当产量

①投料程度

在生产开始时一次投入：各工序在产品投料程度均为100%。

分次在各工序生产开始时投入：各工序在产品在本工序投料均已完成。

随着生产进程陆续投入：各工序在产品的投料程度按完成比例计算。

②完工率：直接人工和制造费用项目。

（2）计算费用分配率＝该成本项目生产费用合计数/（本月完工产品数量＋月末在产品约当产量）

（3）计算月末在产品和完工产品成本。

【案例13】

某厂生产的丙产品顺序经过第一、第二、第三共三道工序加工，单位产品原料消耗定额为1 000元，其中第一工序投料定额为600，第二工序投料定额为300元，第三工序投料定额为100元，原料分别在各道工序生产开始时一次投入。该厂2015年1月盘点确定的丙产品月末在产品数量为400件，其中第一工序200件，第二工序100件，第三工序100件。

要求：

（1）计算各工序月末在产品的投料率；

（2）计算月末在产品约当产量。

【解析】

表14                  在产品投料率及约当产量计算表

产品：丙产品                   2015年1月                      单位：件

【案例14】

【案例13】中该厂生产的丙产品，单位产品工时消耗定额为100小时，其中第一工序50小时，第二工序30小时，第三工序20小时。各工序在产品在本工序的完工程度均为50%。

要求：

（1）计算各工序月末在产品的完工率；

（2）计算月末在产品约当产量。

【解析】

表15                 在产品完工率及约当产量计算表

产品：丙产品               2015年1月
单位：件

【案例15】

某厂生产的丙产品本月完工验收入库数量为2 000件，月末盘点在产品数量为400件，在产品约当量见【案例13】和【案例14】计算结果。丙产品生产成本明细账归集的生产费用表明，月初在产品成本为400 000元，其中直接材料300 000元，直接人工44 000元，制造费用56 000元，丙产品本月发生的生产费用为3 435 600元，其中直接材料为2 433 100元，直接人工为441 100元，制造费用为561 400元。

要求：

（1）采用约当产量计算法计算丙产品月末在产品成本和本月完工产品成本；

（2）编制结转本月完工入库产品成本的会计分录。

【解析】

表16                          产品成本计算单

产品：丙产品       产量：2 000件
2015年1月             单位：元

会计分录：

借：库存商品——丙产品                                    3 366 320

贷：生产成本——基本生产成本（丙产品）
3 366 320

5．定额比例法

按完工产品和在产品的定额耗用比例分配。

如果在产品生产过程消耗定额比较稳定、准确，但各月数量变化较大时：

6．在产品按定额成本计价法：数量×单位定额成本

如果消耗定额比较稳定、准确，而且各月在产品数量变化不大时：全部生产费用－按定额成本计算的期末在产品成本＝完工产品成本。

【案例16】

某厂生产的丁产品是定型产品，有比较健全的定额资料和定额管理制度。丁产品单位产品原材料消耗定额为1 000元，工时消耗定额为100小时。2015年1月完工丁产品2 000件。月末盘点停留在各工序的在产品为400件，其中第一道工序在产品为200件，单位在产品原材料消耗定额为600元，工时消耗定额25小时；第二工序在产品为100件，单位在产品原材料消耗定额为900元，工时消耗定额为65小时；第三工序在产品为100件，单位在产品原料消耗定额为1 000元，工时消耗定额为90小时。根据产品生产成本明细账提供的资料，丁产品月初在产品为400 000元，其中直接材料300 000元，直接人工44 000元，制造费用56 000元；1月发生生产费用为3 035 600元，其中直接材料2 033 100元，直接人工441 100元，制造费用561 400元。

要求：采用定额比例法计算丁产品月末在产品成本和1月完工产品成本。

【解析】

表17                        产品成本计算单

产品：丁产品         数量：2 000件        2015年1月              单位：元/工时

【案例17】

延用【案例16】丁产品成本计算资料，该厂定额小时直接人工费用分配率为2.2，制造费用分配率为2.8。

要求：采用在产品按定额成本计算法计算丁产品月末在产品成本和本月完工产品成本。

表18                   月末在产品定额成本计算表

                           2015年1月                              单位：元

表19                         产品成本计算单

产品：丁产品     产量：2 000件
2015年1月          单位：元

第三节  产品成本核算的基本方法

一、产品成本核算概述

（一）企业的生产类型及其特点

1．企业的生产按工艺流程的特点划分

简单生产：流程不能断，不能分散在不同地点，如发电企业。

复杂生产：流程可以断成若干步骤，也可分散在不同地点进行。

连续式复杂生产：前后相连。

平行式复杂生产：平行加工。

2．企业的生产按生产组织的特点划分

大量生产：品种少、产量大，如纺织、冶金。

成批生产：分批别、轮番生产，如服装。

单件生产：根据订货要求生产特定的产品，如造船、重型机械等。

（二）生产类型的特点和成本管理要求对产品成本计算的影响

主要表现在三个方面：

1．成本计算对象：成本费用的承担者；

2．成本计算期：每次计算产品成本的期间；

3．生产费用在完工产品与在产品之间的分配。

（三）产品成本计算方法的选择

1．产品成本计算的基本方法

（1）大量大批简单生产的企业：品种法；

（2）大量大批复杂生产的企业：分步法；

（3）单件小批复杂生产的企业：分批法。

2．产品成本计算的辅助方法

不单独用于计算产品成本。

定额法，分类法，标准成本法，作业成本法。

基本方法与辅助方法结合使用。

二、品种法

（一）品种法的涵义和适用范围

最基本的成本计算方法。适用单步骤生产或多步骤生产，但管理上不要求按步骤计算产品成本。

（二）品种法的特点

1．以产品品种为成本计算对象；

2．按月定期计算产品成本；

3．月末在产品的计算。

（三）品种法的成本计算程序

1．设置成本计算单（按品种）；

2．登记期初余额；

3．归集和分配当期费用（要素费用、辅助生产费用、制造费用）；

4．计算完工产品成本和在产品成本。

【案例18】

某企业设有一个基本生产车间和供电、锅炉两个辅助生产车间，大量生产甲、乙两种产品，根据生产特点和管理要求，采用品种法计算产品成本。有关成本计算的资料如下：

1．2015年1月初在产品成本

甲产品本月初在产品成本为40 000元，其中直接材料20 000元，直接人工12 000元，制造费用8 000元；乙产品无月初在产品成本。

2．2015年1月生产数量

甲产品本月实际生产工时40 500小时，本月完工800件，月末在产品400件，在产品原材料已全部投入，加工程度为50%。乙产品本月实际生产工时为27 000小时，本月完工500件，月末无在产品。

供电车间本月供电306 000度，其中锅炉车间30
000度，产品生产200 000度、基本生产车间一般消耗10
000度，厂部管理部门消耗66 000度。

锅炉车间本月供气14 500立方米，其中供电车间1 000立方米，基本生产车间10 000立方米，厂部管理部门3 500立方米。

3．2015年1月发生生产费用

（1）本月发出材料汇总见表20。

表20                         发出材料汇总表

材料类别：原材料                    2015年1月                         单位：元

（2）2015年1月工资结算汇总表见表21。

表21                       工资及福利费汇总表

2015年1月
单位：元

（3）本月应提折旧费49 000元，其中基本生产车间30 000元，供电车间6 000元，锅炉车间5 000元，厂部管理部门8 000元。

（4）本月应摊待摊费用（修理费）5 000元，其中基本生产车间2 000元，供电车间1 200元，锅炉车间800元，厂部管理部门1 000元。

（5）本月以现金支付的费用为6 000元，其中，基本生产车间办公费1 400元，供电车间办公费400元，锅炉车间办公费200元、修理费800元，厂部管理部门办公费600元、差旅费2 600元。

（6）本月以银行存款支付的费用为71 000元，其中，基本生产车间水费2 000元、办公费1 000元，供电车间外购电力和水费40 000元，锅炉车间水费20 000元、办公费800元、修理费1 200元，厂部管理部门办公费1 800元、差旅费4 000元、招待费200元。

要求：

（1）开设甲产品、乙产品成本计算单；开设供电车间，锅炉车间生产成本明细账；开设基本生产车间制造费用明细账和管理费用明细账。其他总账和明细账从略。供电车间和锅炉车间发生的制造费用，分别记入各自生产成本明细账，不通过制造费用账户。

（2）根据资料进行费用分配和成本计算，编制会计分录并记入有关账户。具体要求如下：

【解析】

（1）根据甲、乙两种产品直接耗用原材料比例分配共同用料，根据发出材料汇总表和分配结果，编制会计分录并记入有关账户。

表22                        直接材料费用分配表

2015年1月
单位：元

借：生产成本——基本生产成本（甲产品）                      240 000

——基本生产成本（乙产品）                      120 000

——辅助生产成本（供电）
62 000

——辅助生产成本（锅炉）
10 000

制造费用——基本生产车间                                  4 000

管理费用                                                  6 000

贷：原材料                                                  442 000

（2）根据甲、乙两种产品的实际生产工时分配产品生产工人工资，根据应付工资汇总表及分配结果，编制会计分录并记入有关账户。

表23                        直接人工费用分配表

2015年1月
单位：元

借：生产成本——基本生产成本（甲产品）                      162 000

——基本生产成本（乙产品）                      108 000

——辅助生产成本（供电）
10 000

——辅助生产成本（锅炉）
12 000

制造费用——基本生产车间                                  8 000

管理费用                                                 30 000

贷：应付职工薪酬      &ensensp;                                     330 000

（3）编制计提本月折旧的会计分录并记入有关账户。

借：生产成本——辅助生产成本（供电）                          6 000

——辅助生产成本（锅炉）                          5 000

制造费用——基本生产车间                                 30 000

管理费用                                                  8 000

贷：累计折旧                                                 49 000

（4）编制本月分摊待摊费用的会计分录并记入有关账户。

借：生产成本——基本生产成本（供电）                          1 200

——基本生产成本（锅炉）                            800

制造费用——基本生产车间                                  2 000

管理费用                                                  1 000

贷：待摊费用                                                  5 000

（5）编制本月以现金支付费用的会计分录并记入有关账户。

借：生产成本——辅助生产成本（供电）                            400

——辅助生产成本（锅炉）                          1 000

制造费用——基本生产车间                                  1 400

管理费用                                                  3 200

贷：库存现金                                                  6 000

（6）编制本月以银行存款支付费用的会计分录并记入有关账户。

借：生产成本——辅助生产成本（供电）                         40 000

——辅助生产成本（锅炉）                         22 000

制造费用——基本生产车间                                  3 000

管理费用                                                  6 000

贷：银行存款                                                 71 000

（7）编制辅助生产费用分配表（计划成本分配法）和产品生产用电分配表（生产工时分配法）。辅助生产车间计划单位成本为电每度0.4元，锅炉供气每立方米为4.6元，成本差异计入管理费用；根据产品生产用电分配表和辅助生产费用分配表，编制会计分录并记入有关账户。

（8）编制基本生产车间制造费用分配表（生产工时分配表），根据表29的分配结果编制会计分录并进入有关账户。

（9）采用约当产量法计算甲产品月末在产品成本，编制结转甲、乙两种产品完工产品成本的会计分录。

表24                     辅助生产成本明细账

生产单位：供电车间                                                      单位：元

表25                        辅助生产成本明细账

生产单位：锅炉车间                                                      单位：元

表26                     辅助生产费用分配表

2015年1月
单位：元

表27                            产品用电分配表

2015年1月              单位：元

借：生产成本——辅助生产成本（供电）                          4 600

——辅助生产成本（锅炉）
12 000

——基本生产成本（甲产品）                       48 000

——基本生产成本（乙产品）                       32 000

制造费用——基本生产车间
50 000

管理费用
42 500

贷：生产成本——辅助生产成本（供电）                        122 400

——辅助生产成本（锅炉）
66 700

借：管理费用
2
100

贷：生产成本——辅助生产成本（供电）                          1 800

——辅助生产成本（锅炉）                          3 900

表28                          制造费用明细账

生产单位：基本生产车间                                                  单位：元

表29                        制造费用分配表

2015年1月
单位：元

借：生产成本——基本生产成本（甲产品）                       59 040

——基本生产成本（乙产品）                       39 360

贷：制造费用                                                 98 400

表30                        产品成本计算单

产品：甲产品                                                            单位：元

表31                        产品成本计算单

产品：乙产品                                                            单位：元

借：库存商品——甲产品                                      404 568

——乙产品                                      299 360

贷：生产成本——基本生产成本（甲产品）                      404 568

——基本生产成本（乙产品）                      299 360

表32                         管理费用明细表

单位：元

三、分批法

（一）分批法的涵义和适用范围

分批法，是按照产品批别作为成本核算对象归集生产费用，计算产品成本的一种方法。

适用范围：产品通常不重复生产，即使重复，也是不定期的，企业生产（或项目）计划的编制和核算工作，都是以购买单位的定货或客户的项目为依据。

（二）分批法的特点

1．所有的生产费用按产品批别作为成本计算对象；

2．成本计算期与生产周期一致；

3．从理论上讲，一般不存在生产费用在完工产品与在产品之间分配的问题，但如有批内产品跨月陆续完工时，需要分配。

（三）分批法的成本计算程序

1．设置成本计算单（按批次）；

2．登记期初余额；

3．归集和分配当期费用（要素费用、辅助生产费用、制造费用）；

4．计算完工产品成本和在产品成本。

（四）简化分批法

不分批计算在产品成本的分批法。适用于批数较多，且月末未完工批数较多的企业。

【案例19】

1．某企业成批生产多种产品，为简化核算，采用简化的分批法进行成本计算。2014年6月份有关成本计算资料如下：

（1）生产情况

表33                       产品生产批次表

2014年6月
单位：件

（2）月初在产品成本

6月初在产品成本为1 340 000元，其中直接材料800 000元（9801批次400 000元、9802批次160 000元、9803批次200
000元、9804批次40 000元），直接人工295 000元，制造费用245 000元。月初在产品累计生产工时为100 000小时，其中9801批次34
000小时、9802批次28 000小时、9803批次32 000小时、9804批次6 000小时。

（3）本月发生直接材料费200 000元，全部为9806批次E产品所耗用，本月发生直接人工84 200元，制造费用59 624元，本月实际生产工时26 400小时，其中9801批次6
000小时、9802批次4 000小时、9803批次7 000小时、9804批次5 000小时，9806批次4 400小时。

要求：

（1）开设基本生产成本二级账和按产品批次设置的产品成本计算单并登记期初余额。

（2）登记本月发生生产费用并按累计间接计入费用分配法在完工产品和在产品之间分配。

表34                     基本生产成本二级账

生产单位：基本生产车间

表35                          产品成本计算单

批号：9801  投产日期：1/6

产品名称：A产品                                      批量：100    完工日期：6/20

表36                        产品成本计算单

批号：9802  投产日期：2/24

产品名称：B产品                                      批量：40   完工日期：6/25

表37                       产品成本计算单

批号：9803  投产日期：3/5

产品名称：C产品                                       批量：200   完工日期：

表38                         产品成本计算单

批号：9804  投产日期：4/22

产品名称：D产品                                      批量：20    完工日期：

表39                         产品成本计算单

批号：9806  投产日期：6/10

产品名称：E产品                                      批量：80    完工日期：

（3）编制完工产品成本汇总表（见表40），并结转完工产品成本。

表40                      完工产品成本汇总表

2014年6月
单位：元

四、分步法

（一）分步法概述

1．分步法的涵义和适用范围

分步法是以产品的品种及所经过的生产步骤作为成本计算对象，归集生产费用，计算各种产品成本及各步骤成本的一种方法。

分步法主要适用于大量大批多步骤生产的企业。

2．分步法的特点

（1）成本计算对象

分步法的成本计算对象是每种产品以及每种产品所经过的生产步骤。

（2）成本计算期：一般是定期于月末进行。

（3）生产费用在完工产品与在产品之间划分。

（二）逐步结转分步法

1．逐步结转分步法的特点和成本计算程序

逐步计算并结转半成品成本。

2．综合逐步结转分步法

上一步骤转入下一步骤时，不分成本项目而是以综合余额记入下一步骤的“自制半成品”。

【案例20】

某厂生产的甲产品顺序经过第一、第二和第三共三个基本生产车间加工，第一车间完工产品为A半成品，完工后全部交第二车间继续加工；第二车间完工产品为B半成品，完工后交第三车间继续加工；第三车间完工产品为甲产品。甲产品原材料在第一车间生产开始时一次投入，各车间的工资和费用发生比较均衡，月末在产品完工程度均为50%。2015年1月有关计算资料如下：

（1）生产数量资料

表41                          生产数量资料

产品：甲产品
2015年1月                         单位：件

（2）生产费用资料

表42                        生产费用资料

产品：甲产品
2015年1月                           单位：元

要求：根据资料采用逐步结转分步法（综合结转方式）计算甲产品及其A半成品、B半成品成本（月末在产品成本按约当产量法计算），编制结转完工产成品的会计分录，登记产品生产成本明细账。

【解析】

表43                   第一车间产品生产成本明细账

产品：A半成品                     2015年1月                           单位：元

表44                 第二车间产品生产成本明细账

产品：B半成品                   2015年1月                           单位：元